Sentencia nº Rol 2614 de Tribunal Constitucional, 14 de Agosto de 2014
| Fecha | 14 Agosto 2014 |
Santiago, catorce de agosto de dos mil catorce.
VISTOS:
Con fecha 30 de diciembre de 2013, el Juez Tributario y A. de la Región de los Ríos, H.O.M., ha requerido de esta Magistratura la declaración de inaplicabilidad por inconstitucionalidad del inciso cuarto, numeral 2, del artículo 59 de la Ley de Impuesto a la Renta, que incide en el juicio de reclamación tributaria de liquidaciones caratulado “AGRICOLA CRAN CHILE CON SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS DE LA REGION DE LOS RIOS”, RIT GR-11-00042-2013, que se encuentra en estado de ser fallado por el referido tribunal, por estimar que contraviene lo dispuesto en el artículo 19, numerales 2°, 20° y 22°, de la Constitución Política de la República.
El precepto impugnado establece, en la parte pertinente:
Este impuesto se aplicará, con tasa 35%, respecto de las rentas que se paguen o abonen en cuenta a personas a que se refiere el inciso primero por concepto de:
…
2) Remuneraciones por servicios prestados en el extranjero. Con todo, estarán exentas de este impuesto las sumas pagadas en el exterior por fletes, por gastos de embarque y desembarque, por almacenaje, por pesaje, muestreo y análisis de los productos, por seguros y por operaciones de reaseguros que no sean aquellos gravados en el número 3 de este artículo, comisiones, por telecomunicaciones internacionales, y por someter productos chilenos a fundición, refinación o a otros procesos especiales. Para gozar de esta exención será necesario que las respectivas operaciones sean informadas al Servicio de Impuestos Internos en el plazo que éste determine así como las condiciones de la operación, pudiendo este Servicio ejercer las mismas facultades que confiere el artículo 36, inciso primero.
.
De conformidad con la disposición antes transcrita, si bien en principio las remuneraciones por servicios prestados en el extranjero se encuentran sujetas al pago del impuesto adicional, están exentas aquellas sumas pagadas al exterior, entre otros conceptos, por comisiones, debiendo el contribuyente, para gozar de la exención, informar al Servicio de Impuestos Internos tanto de las operaciones como de las condiciones de éstas, dentro del plazo que dicho organismo determine.
Mediante Resolución Exenta N° 1, de 3 de enero del año 2003, modificada por Resolución Exenta N° 17, de 2 de abril de ese mismo año, y por Resolución Exenta N°148, de 23 de noviembre de 2006, el Servicio de Impuestos Internos –en adelante también el Servicio- estableció que las operaciones deben informarse a más tardar el 30 de junio de cada año, respecto de las efectuadas en el año comercial anterior, y, en caso de incumplimiento, el efecto sería la improcedencia de la exención.
En cuanto a la gestión pendiente, de los antecedentes expuestos en el requerimiento y de las piezas acompañadas a éste, que se encuentran guardadas en custodia, se desprende que el Servicio de Impuestos Internos, en ejecución del programa denominado “Pago de Exportadores por Servicios al Exterior”, destinado a revisar a los contribuyentes que en los años comerciales 2009 a 2011 realizaron pagos o remesas al exterior a personas sin domicilio ni residencia en Chile, fiscalizó a la contribuyente Agrícola Cran Chile Limitada, estableciendo que la referida empresa no presentó la Declaración Jurada N° 1854, sobre Exención de Impuesto Adicional del artículo 59 N° 2 de la Ley de Impuesto a la Renta dentro del plazo señalado en la Resolución Exenta del Servicio N° 148, antes mencionada, motivo por el cual con
fecha 11 de enero de 2013 se le practicó la correspondiente citación, requiriéndosele la acreditación y/o pago del Impuesto Adicional de acuerdo a las tasas establecidas en el referido artículo 59 de la Ley de Impuesto a la Renta. Con fecha 16 de febrero del año 2013 la contribuyente presentó por internet las declaraciones juradas faltantes, relativas a los años tributarios 2010 a 2012, informando el pago de comisiones y procediendo, posteriormente, con fecha 8 de marzo de ese mismo año, a contestar la citación, lo que derivó en que con fecha 10 de mayo siguiente se le emitieran las liquidaciones N°s 13.919 a 13.941, que determinaron el pago de Impuesto Adicional del 35%, de conformidad con la norma cuya constitucionalidad se cuestiona, por el pago de comisiones al exterior en los años comerciales 2009 a 2011 no informadas oportunamente al Servicio, perdiendo, en consecuencia, el contribuyente la exención establecida en dicha disposición, lo que con reajustes, intereses y multas asciende a más de $730 millones de pesos.
Con fecha 28 de agosto de 2013 la contribuyente Agrícola Cran Chile Limitada reclamó de las liquidaciones ante el Tribunal Tributario y A. de la Región de los Ríos, juicio de reclamación que constituye la gestión pendiente invocada en autos.
En cuanto al conflicto de constitucionalidad sometido a la decisión de esta M., en primer término, el juez requirente estima que la norma impugnada afectaría el principio de legalidad tributaria, lo que podría materializarse en dos dimensiones distintas; en primer lugar, por vincular la exención a la obligación de informar dentro de determinado plazo y, en segundo lugar, por entregar al Servicio la facultad para determinar el plazo dentro del cual se debe informar de las operaciones que generan la exención.
En relación al primer aspecto, el juez requirente señala que se vulneraría el principio de legalidad tributaria porque la ley no establecería completa y claramente todos los elementos de la exención. Cita al efecto el considerando 19° de la sentencia Rol N° 247, de esta M., y señala que la misma idea se recoge en el considerando 17° de la sentencia recaída en el Rol N° 718, en orden a que la ley debe regular todos y cada uno de los elementos del tributo que se pretenda incorporar al sistema tributario, agregando que este Excmo. Tribunal, en el considerando 79° de la última sentencia antes referida, señaló que las exenciones se sujetan a los mismos principios que los tributos, debiendo, en consecuencia, encontrarse suficientemente establecidas en la ley, al tenor del principio de reserva legal consagrado en los artículos 19, N° 20°, 63 y 65 de la Constitución Política.
Al respecto, el juez requirente expone que de acuerdo a lo sostenido por el Servicio en base a la norma impugnada, el nacimiento de la exención queda sujeto a la entrega de determinada información por parte del contribuyente, dependiendo, en consecuencia, el nacimiento de un hecho particular de carácter informativo y no directamente de la ley; en otras palabras, la exención no nacería si no se informa de ello al Servicio dentro de cierto plazo, con absoluta independencia de que el hecho económico del que depende la exención se haya materializado, lo cual, indica, resulta extraordinariamente peculiar en nuestro ordenamiento tributario, ya que generalmente tanto el nacimiento de los tributos como de las exenciones depende de la materialización del hecho económico o jurídico previsto por el legislador para que nazca o se extinga la obligación tributaria, no de la entrega de determinada información por parte de los contribuyentes.Agrega que si bien es efectivo que bajo el régimen de autodeclaración impositiva que rige en el sistema tributario nacional, los contribuyentes suelen verse en la obligación de presentar declaraciones e informes ante la autoridad tributaria, en términos generales, de la omisión de tales obligaciones no se deriva el goce, nacimiento o extinción de los tributos, sino que la ampliación de los plazos de prescripción con que cuenta el Servicio para realizar fiscalizaciones y, eventualmente, aplicar sanciones.
Señala que en la Ley de Impuesto a la Renta existe una disposición con semejanzas a la impugnada en autos, que es el artículo 14, letra A), número 1°, letra c), que se refiere a los retiros de ciertas empresas y bajo determinadas condiciones, los que normalmente debieran originar el pago de los impuestos finales (Impuesto Global Complementario o Adicional); sin embargo, no generan tal efecto siempre que dentro del plazo de 20 días se reinviertan, también bajo ciertas condiciones. En el caso en cuestión se establece un plazo para realizar el hecho económico del que depende la exención o postergación de la tributación, no para informar, y si bien existe un deber de informar por parte del contribuyente a la sociedad receptora de la inversión, este deber es entre privados y no se sujeta a plazo alguno; agrega, por otro lado, que la empresa receptora sí debe informar del hecho al Servicio, pero el legislador no vincula el incumplimiento con el goce, nacimiento o extinción de la exención y la Resolución Exenta N° 7213, de 1988, que regula la materia, sólo establece como sanción para el incumplimiento una multa.
El juez requirente estima también que la facultad que asigna al Servicio el legislador en orden a determinar dentro de qué plazo el contribuyente debe entregar la información de las operaciones que generan la exención, podría contravenir el principio de reserva legal en materia tributaria, sosteniendo que no resulta admisible que se entregue a la Administración la facultad de establecer, mediante una autorización genérica, con altos márgenes de discrecionalidad, un elemento que resulta esencial para la existencia de la exención tributaria, de acuerdo a la lectura propuesta por el Servicio, ya que se trata de un elemento que se ha elevado a condición y requisito de la exención, sin proveerse de criterios o restricciones algunas para su fijación y, siendo así, señala, parece difícil sostener que la fijación del plazo para informar constituya sólo un elemento adjetivo o secundario de la exención y no un elemento esencial.
Asimismo, sostiene que se infringiría el principio de igualdad tributaria, amparado en...
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