Sentencia de Tribunal de Los Rios, 3 de Julio de 2013
| Emisor | Tribunal de los Rios (Chile) |
| Ric | 13-9-0000375-1 |
| Fecha | 03 Julio 2013 |
| Ruc | GR-11-00018-2013 |
V., tres de julio de dos mil trece.
VISTOS: A fojas uno y siguientes, comparece don A.L.C., abogado, RUT N° 13.828.918-4, en representación de la SOCIEDAD AGRÍCOLA LAS QUEMAS LIMITADA, R.N. 77.150.970-3, ambos domiciliados en Ecuador N°1795, V.. Interpone reclamo tributario en contra de las Liquidaciones N°127 a 131, emitidas con fecha 18 de diciembre de 2012, notificadas por cédula el día 20 de diciembre de 2012. Detalla los antecedentes procedimentales del caso. Con fecha 7 de marzo de 2012, se emitió Notificación N°583124, en virtud del cual se solicitaron antecedentes respaldatorios para los años tributarios 2010, 2011 y 2012, en el marco de los programas de fiscalización “Operación Renta Medianas y Grandes Empresas” y del programa selectivo “Fiscalizaciones R.L.I. Cooperados de Colun”. Posteriormente, con fecha 5 de septiembre de 2012, se emitió la Notificación N°24062, con iguales fines y en el marco de los mismos programas de fiscalización. En respuesta a los requerimientos, su representada entregó al Servicio de Impuestos Internos (SII) la información contable y tributaria requerida, tal cual consta en Actas de Recepción N°8 del 11 de enero de 2012, N°36 del 8 de febrero de 2012, N°84 del 9 de marzo de 2012, y Acta de Recepción de fecha 28 de septiembre de 2012. Se entregaron Libros Diarios y M., Libro de Inventario, Balance, determinación de la Renta Líquida Imponible, determinación del Capital Propio Tributario y registro de Fondo de Utilidades Tributables (FUT), además de certificados de excedentes emitidos y suscritos por la Cooperativa Agrícola y Lechera de la Unión (COLUN). Con fecha 29 de octubre de 2012, el SII emite la Citación N°2.574, solicitando al contribuyente agregar a la base imponible correspondiente a los años tributarios 2010, 2011 y 2012 las cantidades que se indicaban, y que correspondían a excedentes distribuidos por COLUN a la Sociedad, así como acompañar originales de los certificados y liquidaciones de excedentes. Con fecha 7 de diciembre de 2012, fecha a la que se extendió el plazo original según prórroga contenida en Resolución N°588092640412, se contesta la citación. Finalmente, con fecha 20 de diciembre de 2012, se notificaron
las liquidaciones N° 127 a 131, todas de fecha de emisión 18 de diciembre del mismo año. A continuación, expone los fundamentos de las liquidaciones. Se fundan esencialmente en la aplicación del número 4 del artículo 17 del Decreto Ley N° 824 y el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas (LGC) contenida en el Decreto con Fuerza de Ley N°5 del Ministerio de Economía, publicado en el Diario Oficial con fecha 17 de febrero de 2004. El Servicio de Impuestos Internos sostiene que las normas señaladas graban con tributación completa toda repartición de excedentes en favor del socio, asociado o cooperado, cuando las operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual. Por ello, el contribuyente debería agregar a su renta líquida dos conceptos que se reúnen bajo la noción de los excedentes: los excedentes que fueron repartidos y pagados a la reclamante (Partida A), y los excedentes que COLUN reconoció en favor de la reclamante, pero que no fueron contabilizados como ingresos, a los que se denominó excedentes a capitalizar (Partida B) A continuación hace un análisis jurídico de la materia, dividiendo su exposición en diversos apartados. Previamente hace presente que el asunto controvertido es una cuestión de derecho, y que para arribar a la respuesta acertada no deben estudiarse las normas aisladamente, sino considerando que se insertan en un complejo normativo que integra un sistema o estatuto regulador que regula a las cooperativas, el que se encuentra en la LGC. En primer lugar, se refiere a la normativa legal aplicable y a un error en la aplicación del artículo 17 N°4 del D.L. 824. Señala que el Servicio Fiscalizador ha cometido un error al aplicar el N°4 del artículo 17 del Decreto Ley N° 824, puesto que dicha norma habría sido derogada por el Decreto con Fuerza de Ley N°5 que contiene la LGC. Esta Ley derogó orgánicamente toda la legislación anterior relativa a cooperativas, salvo respecto de aquellas disposiciones contenidas en leyes especiales que por remisión expresa de la LGC mantuvieron su vigencia. Entre las normas derogadas se encuentra parte del artículo 17 del D.L. 824. De esta norma sólo se mantuvo vigente, por así ordenarlo el artículo 49 de la LGC, lo
relacionado con la aplicación del Impuesto a la Renta a las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas. La LGC no remite a otra ley en lo que toca a asociados, por lo que éstos se rigen por tal cuerpo legal y, supletoriamente, por la Ley de Impuesto a la Renta. Lo anterior explica que el artículo 52 de la citada Ley reproduzca lo que disponía el artículo 17 N°4 del Decreto Ley N°824. Esta reiteración no tendría sentido si la primera norma no hubiese entrado en vigencia por derogación de la segunda. En consecuencia, opera en la materia, en primer lugar, la LGC. Además, respecto de las cooperativas, opera el artículo 17 del Decreto Ley N° 824 como norma principal, además de las disposiciones de la LIR que ésta última Ley indica expresamente y, finalmente, la Ley de Impuesto a la Renta, como norma común y residual respecto de todo lo no regulado de manera especial. Respecto de los cooperados, además de la LGC, opera la Ley de Impuesto a la Renta, en carácter de común y residual. En consecuencia, el artículo 17 N°4 del citado Decreto Ley se encontraría derogado, pues se refiere a los asociados, por lo que no quedaría comprendido en el inciso final del artículo 49 de la Ley General de Cooperativas, norma que salva de la derogación a las normas que expresamente menciona, pero respecto de las cooperativas. En consecuencia, el Servicio de Impuestos Internos ha cometido un error de derecho al aplicar el numeral 4° del artículo 17 del Decreto Ley N° 824, por cuanto esa norma no queda alcanzada por lo dispuesto por el artículo 49 inciso final de la Ley General de Cooperativas, habiendo operado a su respecto la derogación orgánica, lo que viciaría el contenido de las liquidaciones impugnadas puesto que esas liquidaciones no se sustentarían en la legislación vigente. En segundo lugar, presenta una primera alternativa de interpretación, en la que los excedentes tendrían tratamiento de ingresos no renta. Las liquidaciones se refieren a ingresos correspondientes a los años tributarios 2010, 2011 y 2012, obtenidos por operaciones con los socios, tanto por concepto de excedentes que fueron efectivamente repartidos y pagados a Las Quemas, y que
fueron ingresados a su caja social, contabilizados en la cuenta “caja” contra “Ingreso”(Partida A); como por concepto de excedentes que COLUN reconoció en favor de Las Quemas, pero no fueron contabilizados por esta última como ingresos, a los que se les denominó excedentes a capitalizar (Partida B). Señala que ambas partidas deben recibir la misma calificación sin importar el destino específico a que se afectaron, pues conforme a lo señalado en el artículo 38 de la Ley General de Cooperativas, ambas cantidades son simplemente excedentes y la ley homologa su tratamiento. Señala que, para estudiar el tratamiento tributario de estos excedentes, se deben distinguir dos niveles de análisis, el de las cooperativas y el de los cooperados. A nivel de Cooperativa, la cuestión se resuelve de la lectura de los artículos 53 y 49 inciso final de la Ley General de Cooperativas, en relación al numeral 2 del artículo 17 del Decreto Ley N° 824. Luego de extractar las normas indicadas, concluye que para las cooperativas se estableció un estatuto regulador especial que se integra por la LGC y por algunas normas del artículo 17 del Decreto Ley N°824 a que se remite expresamente el artículo 49 de la citada Ley. Concluye, además, que en el marco de esta regulación especial, por regla general los excedentes que obtengan las cooperativas no constituirán renta, salvo aquellos que provengan de operaciones realizadas con terceros, no asociados, que quedan por ello afectas a impuestos según las reglas generales y específicamente a nivel de Impuesto de Primera Categoría. Señala que la conclusión anterior se construye sobre la base de los siguientes argumentos: la LGC hace aplicable expresamente el artículo 17 del Decreto Ley N°824 en materia del Impuesto a la Renta por sobre la Ley sobre Impuesto a la Renta contenida en el artículo 1° del mismo Decreto Ley; y, debido a que este es el sentido legislativo que tiene el cambio de denominación que hace el artículo 53 de la LGC. El mencionado artículo 53, establece que no será procedente la denominación de utilidades a los réditos que producen las cooperativas, en su lugar diversas normas de la Ley General de Cooperativas se refieren a excedentes y remanentes. El artículo 38 de la misma Ley y el N° 2 del artículo 17 del Decreto Ley N° 824, delimitan y definen el hecho gravado, cumpliendo con ello una función análoga a la definición de renta que hace la Ley sobre Impuesto a la Renta. De la lectura coordinada de ambas
normas se obtiene que la primera define excedente y la segunda establece el hecho gravado por el Impuesto a la Renta, partiendo de la base del concepto que entrega el artículo 38. Debe entenderse que la nueva formulación terminológica debe tener algún sentido, considerando especialmente que la Ley General de Cooperativas la recoge virtualmente en todas sus normas, como también el artículo 17 del Decreto Ley N°824 vigente por remisión de la Ley anteriormente citada. La correspondencia y consistencia sistemática en la terminología empleada, se explica en que las normas contenidas en la LGC alteran las reglas generales que operarían en caso de ser aplicable la Ley sobre Impuesto a la Renta. Parte de la base, contraria a la Ley de Impuesto a la Renta, de que los excedentes por regla general...
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