Sentencia de Tribunal de Aysen, 3 de Septiembre de 2015
| Ruc | GR-13-00002-2015 |
| Fecha | 03 Septiembre 2015 |
| Ric | 15-9-0000254-5 |
RUC Nº : 15-9-000254-5
RIT Nº : GR-13-00002-2015
RECLAMANTE : L.I.G. Y CÍA. LTDA.
Coyhaique, a tres de septiembre de dos mil quince.
V I S T O S:
UNO. El escrito de fojas 1 y siguientes, mediante el cual comparece don D.A.P.O., factor de comercio, RUT N° 12.096.323-6, en representación de L.I.G. Y CÍA. LTDA., RUT N° 76.104.666-7, empresa del giro de compraventa e importación de vehículos, ambos domiciliados en Condell N° 173, Coyhaique, por medio del cual deduce reclamación en contra de la liquidación de impuestos N° 61, de fecha 28 de noviembre de 2014, emitida por la XI Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, en la que se determina una diferencia de impuestos de primera categoría, año tributario 2012, por $51.289.898, más reajustes, intereses y multas, solicitando que se deje sin efecto por las razones que expone.
La liquidación de impuestos se funda en el tratamiento incorrecto que la reclamante habría dado a los anticipos entregados por los clientes a cuenta del precio de la compraventa de vehículos ubicados fuera del territorio nacional o en la zona franca primaria, los que fueron considerados pasivos por la empresa, en circunstancias que, a juicio del Servicio, debían ser considerados ingresos brutos en el año en que se percibieron -año comercial 2011- en virtud del concepto de renta devengada o percibida contenido en los artículos 2, N° 2 y 3, 15 inciso primero y 29 de la Ley de Impuesto a la Renta.
Según este criterio, el saldo de la cuenta anticipos debió agregarse a la renta bruta, el que al 31 de diciembre de 2011 alcanzó la cifra de $253.158.434.- [VER TABLA EN PDF ADJUNTO]1
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Siendo así, el asunto planteado se circunscribe a dos puntos: a) el tratamiento tributario que debe darse a los anticipos de dinero que entregan los clientes por las compras de vehículos en el extranjero o en la zona franca primaria, y b) a la determinación del impuesto a la renta de las personas que desarrollan actividades en zona franca.
Para aclarar el primer punto, expone que la empresa utiliza dos modalidades para la venta de los vehículos. Por una parte, interna vehículos usados a la zona franca de extensión para ser vendidos en el local comercial, para lo cual normalmente los clientes no dan anticipos, y por la otra, el cliente escoge un vehículo determinado, que no se encuentra físicamente en territorio chileno y solicita que sea buscado y/o traído por la empresa, para lo cual abona una parte del precio determinado o por determinar. La entrega de esta cantidad se hace como parte de una venta futura que está sujeta a la condición suspensiva tácita de que el vehículos encomendado llegue efectivamente a Puerto Chacabuco y que el cliente no se arrepienta en el intertanto.
Bajo esta figura, entiende que hasta aquí todavía no existe la obligación de pagar el precio por parte del cliente ni el derecho de la empresa a cobrarlo, sino hasta que el vehículo está en condiciones de ser ingresado físicamente a la zona franca de extensión, lo que ocurre en la práctica cuando el vehículo se encuentra físicamente en Puerto Chacabuco y jurídicamente se encuentra tramitada y emitida la Solicitud Registro Factura (SRF). Antes de esto, no hay certeza de que el vehículo sea efectivamente vendido, ya que todos los vehículos ingresan a la zona franca a nombre de la empresa y asimismo son reexpedidos desde Iquique a Punta Arenas y Puerto Chacabuco. Mientras no se emita la SRF a nombre del cliente, el vehículo sigue siendo de propiedad de la empresa y todavía no tiene derecho sobre el precio.
Si esto es así, todavía no hay venta ni se habrá devengado la renta para la empresa, por lo que el anticipo será sólo un pasivo, ya que está sujeto a restitución si es que la operación en definitiva no se concreta. 2
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Además, al tratarse de un saldo determinado al 31 de diciembre significa que se produce respecto de operaciones que se inician un año y terminan en otro, por lo que el concepto aplicado por el Servicio genera un problema de congruencia entre el ingreso por venta y el costo de venta, pues la empresa debiera reconocer como ingreso todo el anticipo en el momento de percibirlo, pero el costo sólo podrá
determinarlo al año siguiente, cuando quede determinado el valor CIF del bien en Puerto Chacabuco, lo que no resulta coherente.
Las reglas contables de general aceptación informan que los anticipos de ventas deben ser registrados como pasivos, porque quedan sujetos a que efectivamente se produzca la venta, mientras esto no ocurra deben considerarse como un préstamo sujeto a restitución, tal como también lo dice el propio manual para las Mypimes elaborado por el propio Servicio.
También debe considerarse la congruencia que debe existir entre los distintos impuestos, así, debe tomarse en cuenta lo que la ley señala para la determinación del momento en que se devenga el IVA. Esta ley establece que el devengo del IVA se produce al momento de la emisión de la factura, la que se emite al momento de la entrega material o simbólica del bien, de lo que se deriva que en el caso de los anticipos no existe la obligación de emitir una factura (Oficio N° 1936, de 23 de julio de 1998). Si la factura es un título que sirve para registrar el ingreso por la venta, debe existir correspondencia entre ambos impuestos.
Otro de los argumentos planteados por la reclamante se refiere a que el artículo 15 de la Ley de Impuesto a la Renta afirma que la renta debe ser reconocida en el año que se devengue o percibe, pero agrega "salvo que las operaciones productoras de la renta abarquen más de un periodo como...", es decir, el propio legislador reconoce la dificultad que se genera en los negocios que abarcan más de un periodo, como sucede en este caso. [VER TABLA EN PDF ADJUNTO]3
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El inciso siguiente agrega que en este caso el Director dictará normas generales para los grupos de contribuyentes de actividades similares y fijará el procedimiento para determinar o distribuir los ingresos en los diversos ejercicios y para practicar el ajuste final que corresponda. La liquidación no hace mención a alguna resolución que se haya dictado en función de esta norma, pero existe el manual de cuentas para M. publicado en la página web del Servicio, que señala que los ingresos percibidos por adelantado deben clasificarse como pasivos.
Continúa con el análisis de los incisos tercero y cuarto del artículo 15 de la Ley de Impuesto a la Renta para fundamentar que si los anticipos de ventas futuras debían ser reconocidos como ingresos por ventas o renta bruta en el año en que se percibieron, aun cuando no se devengasen las obligaciones y derechos derivados de la venta, el Servicio debió haber liquidado los intereses penales y reajustes de las diferencias de impuestos y no reliquidar todo el impuesto en el año 2012, obligando al contribuyente a rectificar las declaraciones de impuesto a la renta de año siguiente.
Finalmente, se refiere al tratamiento tributario de la rentas de las empresas usuarias de zona franca, señalando que estarán exentas del impuesto de primera categoría por las utilidades devengadas en sus ejercicios financieros por las operaciones que realicen dentro de dichos recintos y zonas, pero estarán obligadas a llevar contabilidad con arreglo a la legislación chilena con el objeto de acreditar la participación de utilidades respecto de las cuales su propietarios tributarán anualmente con el impuesto global complementario o adicional, según corresponda.
Entonces, asegura que casi todos los anticipos recibidos conforme a la liquidación reclamada que han sido agregados a la renta del año tributario 2012 para determinar el impuesto de primera categoría, provienen de actividades propias de la calidad de usuario de zona franca, sin que se haya considerado esta situación en la liquidación ni se haya efectuado un prorrateo de ingresos y egresos en los distintos regímenes tributarios que afectan al contribuyente. 4
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Sobre la base de todos estos argumentos termina solicitando que la liquidación sea dejada sin efecto en todas sus partes o, en subsidio, que se ordene reliquidar conforme lo dispuesto en el artículo 15 inciso tercero de la Ley de Impuesto a la Renta y el artículo 23 del DFL 341, de 1977, con costas.
DOS. La presentación de fojas 81 y siguientes de autos, por medio del cual el Servicio de Impuestos Internos evacúa el traslado.
Esta presentación contiene dos primeros capítulos en los que el Servicio expone los trámites que precedieron a la confección de la liquidación reclamada y resume lo expuesto por el contribuyente en su reclamación, respectivamente.
Luego se refiere a las razones por los cuales se debe rechazar el reclamo.
Primeramente, dice que el contribuyente tuvo ingresos percibidos y/o devengados el año tributario 2012 que no fueron incluidos en la base imponible del impuesto declarado ese año. Se trata del saldo al 31 de diciembre de 2011 de la cuenta
"Anticipo Clientes", que registra el dinero recibido de parte de los clientes por las compras de vehículos. El contribuyente dio a estos ingresos el tratamiento contable de un pasivo, cosa que no tiene reparo desde el punto de vista financiero, no así
desde el punto de vista tributario para la determinación de la renta líquida imponible, conforme a los artículos 2, 15 y 29 de la Ley de Impuesto a la Renta.
En resumen, estos artículos se refieren al concepto de renta, renta percibida y renta devengada y al ejercicio al que deben imputarse.
De este modo, la sumas de dinero que el contribuyente...
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