Sentencia nº Rol 8882-20 de Tribunal Constitucional, 12 de Enero de 2021
| Fecha | 12 Enero 2021 |
REPÚBLICA DE CHILE
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
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Sentencia
Rol 8882-2020
[12 de enero de 2021]
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REQUERIMIENTO DE INAPLICABILIDAD POR INCONSTITUCIONALIDAD RESPECTO DEL ARTÍCULO 15, INCISO SEGUNDO, ÚLTIMA FRASE, DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA
BANCO DE CHILE
EN EL PROCESO ROL N° 4444-2019, SOBRE RECURSO DE CASACIÓN EN EL FONDO, SEGUIDO ANTE LA CORTE SUPREMA
VISTOS:
Con fecha 30 de junio de 2020, Banco de Chile ha presentado un requerimiento de inaplicabilidad por inconstitucionalidad respecto del artículo 15, inciso segundo, última frase, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en el proceso Rol N° 4444-2019, sobre recurso de casación en el fondo, seguido ante la Corte Suprema.
Precepto legal cuya aplicación se impugna, en la parte destacada:
D.L. N° 824, de 1974, Ley sobre Impuesto a la Renta
(…)
ARTICULO 15°.- Para determinar los impuestos establecidos por esta ley, los ingresos se imputarán al ejercicio en que hayan sido devengados o percibidos, de acuerdo con las normas pertinentes de esta ley y del Código Tributario.
Cuando con motivo de la fusión de sociedades, comprendiéndose dentro de este concepto la reunión del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona, el valor de la inversión total realizada en derechos o acciones de la sociedad fusionada, resulte menor al valor total o proporcional, según corresponda, que tenga el capital propio de la sociedad absorbida, determinado de acuerdo al artículo 41 de esta ley, la diferencia que se produzca deberá, en primer término, distribuirse entre todos los activos no monetarios que se reciben con motivo de la fusión cuyo valor tributario sea superior al corriente en plaza. La distribución se efectuará en la proporción que represente el valor corriente en plaza de cada uno de dichos bienes sobre el total de ellos, disminuyéndose el valor tributario de éstos hasta concurrencia de su valor corriente en plaza o de los que normalmente se cobren o cobrarían en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación. De subsistir la diferencia o una parte de ella, ésta se considerará como un ingreso diferido y se imputará por el contribuyente dentro de sus ingresos brutos en un lapso de hasta diez ejercicios comerciales consecutivos contados desde aquel en que éste se generó, incorporando como mínimo un décimo de dicho ingreso en cada ejercicio, hasta su total imputación.
(…)
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Síntesis de la gestión pendiente y del conflicto constitucional sometido al conocimiento y resolución del Tribunal
La requirente expone que la gestión pendiente consiste en un recurso de casación en el fondo deducido por Banco de Chile para ante la Corte Suprema, en contra de una sentencia de la Corte de Apelaciones de Santiago, que revocó lo decidido por el Primer Tribunal Tributario y A. de Santiago.
El conflicto central dice relación con las observaciones efectuadas por el Servicio de Impuestos Internos (SII) en una Liquidación de diciembre de 2014, respecto a la determinación del resultado tributario de Banco de Chile para el año tributario 2014. La controversia se originó en la determinación del tratamiento tributario que debe darse a la partida denominada “Utilidades sociales percibidas Factoring”, cifra que asciende al monto de $ 59.689.243.600, y que es producto del proceso de fusión societaria realizado entre Banco de Chile y Banchile Factoring S.A.
Indica que el precepto cuestionado regula el tratamiento tributario que debe aplicarse en un caso de lo que se denomina en doctrina como “badwill tributario”, generado con ocasión de un proceso de fusión societaria. La disposición obliga al contribuyente a imputar, dentro de sus ingresos brutos, el badwill tributario producido con motivo de la fusión societaria.
Dicho ajuste tributario produce, en este caso concreto, explica la requirente, doble tributación, lo que infringe el principio de justicia tributaria, ya que el resultado práctico de su aplicación en la gestión pendiente consiste en que la actora deberá soportar un doble cobro del Impuesto de Primera Categoría respecto de las utilidades contenidas en el Fondo de Utilidades Tributables (“FUT”) de Banchile Factoring, las que ya han sido gravadas con ese tributo.
Dado lo anterior, señala que se producen diversos conflictos constitucionales:
La aplicación del precepto impugnado detona el cobro de un tributo manifiestamente injusto, por lo que contraviene el artículo 19 N° 20, de la Constitución. Refiere que la misma manifestación de riqueza se somete a una doble tributación del Impuesto de Primera Categoría. De aplicarse el precepto impugnado, las utilidades acumuladas en el FUT de Banchile Factoring y que ingresaron al Banco producto de la fusión, deberán nuevamente tributar por el impuesto de Primera Categoría, según ordena la Liquidación emitida.
Añade que la aplicación del precepto impugnado, al autorizar el doble cobro del impuesto de Primera Categoría sobre el FUT percibido producto de la fusión con Banchile Factoring, infringe la prohibición constitucional de establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos.
Refiere que la justicia tributaria es un principio autónomo que limita la potestad impositiva del Estado. El artículo 19 N° 20° de la Constitución plasma el principio de justicia, razonabilidad o no confiscatoriedad en materia tributaria. Se trata de una prohibición constitucional cuyo alcance preciso supone la aplicación un juicio práctico y valorativo, propio del caso concreto. Es una prohibición que busca no restringir en exceso la libertad del legislador, limitando ésta en aquellos casos en que los tributos sean “manifiestamente” desproporcionados o injustos.
Tiene, agrega, como uno de sus objetivos, evitar que el legislador apruebe tributos expropiatorios, confiscatorios o que impidan el libre ejercicio de una actividad económica lícita. Y requiere, para la constatación de la injusticia o desproporción manifiesta de un tributo, de una valoración o juicio práctico, que debe realizar el juez en el caso concreto. Más que la desproporción o la cuantía del tributo liquidado por el SII, el reclamo de constitucionalidad se dirige en contra de la injusticia del cobro.
Señala que el legislador no advirtió que en las circunstancias concretas y especiales en que se encuentra la actora, el precepto legal detona un doble y cuantioso cobro, que produce un resultado objetivo y manifiestamente injusto. La falta de previsibilidad y adecuado tratamiento legal del caso es la causa del quebrantamiento del principio autónomo de justicia tributaria constitucional.
Así, indica que la doble imposición del impuesto de Primera Categoría al mismo incremento patrimonial es incompatible con el principio de justicia tributaria. El elemento central que define a la doble imposición no es la identidad del sujeto pasivo obligado al tributo, sino la identidad en la manifestación de riqueza gravada. En nuestra legislación constitucional la proscripción de la manifiesta injusticia se hace respecto del “tributo” considerado en sí mismo, y no solo respecto del sistema tributario en su conjunto. La doble tributación se encuentra prohibida en otros ordenamientos constitucionales y es generalmente evitada en el Derecho Internacional.
Expone que el legislador ha contemplado en múltiples oportunidades mecanismos cuya finalidad es morigerar una hipótesis de doble tributación, salvaguardando la justicia tributaria que asegura la Constitución. Sin embargo, en el caso concreto, el precepto no contempla crédito, deducción ni mitigación alguna que evite la doble imposición a que se obliga en este caso concreto.
El precepto no las reconoce cuando el badwill tributario se produce por la absorción de utilidades acumuladas en el FUT de sociedades filiales, que pasan a la sociedad controladora producto de la fusión, las que deben soportar nuevamente el pago del Impuesto de Primera Categoría, sin derecho a crédito alguno.
Refiere que, si bien la doble imposición no es necesariamente inconstitucional en abstracto, sí puede serlo en un caso concreto, cuando lesione alguno de los principios de justicia tributaria reconocidos en la Constitución.
La aplicación del precepto produce un caso de doble imposición que vulnera el principio autónomo de justicia tributaria, en tanto que la misma manifestación de riqueza (las utilidades acumuladas en el FUT de Banchile Factoring) no solo es objeto de más de un tributo, sino que es gravada dos veces sucesivas con el mismo tributo (Impuesto a la Renta de Primera Categoría).
Dado lo anterior, expone que por la aplicación de la norma cuestionada se ve obligada a imputar las utilidades acumuladas en el FUT de su filial Banchile Factoring como un ingreso bruto, el que luego será gravado en una segunda oportunidad con el mismo e idéntico impuesto por el que ya ha tributado: el Impuesto de Primera Categoría. No obstante haber tributado en la sociedad filial, ese incremento patrimonial ?es decir, las utilidades acumuladas en el FUT de la sociedad absorbida? tendrá que volver a tributar en la sociedad continuadora una vez ocurrida la fusión, y por concepto del mismo impuesto (Primera Categoría), todo sin crédito tributario ni mitigación alguna.
Así, indica que el precepto no contiene excepciones y exenciones de ninguna especie. Basta que se produzca el badwill tributario, sin atender al vínculo jurídico de las sociedades ni a la naturaleza tributaria del patrimonio absorbido, para que el contribuyente deba imputarlos a sus ingresos brutos.
Refiere que utilidades que ya han pagado el Impuesto de Primera Categoría ?al encontrarse en el FUT de la sociedad absorbida? deberán pagar nuevamente el impuesto, ya que la aplicación del precepto impugnado le ordena al Banco a imputar...
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